Документальное оформление.
Если проанализировать изменения формулировок нормативных документов (см. таблицу 1), необходимо отметить следующее:
- Закрытый <1> перечень из трех пунктов заменен на открытый перечень, в котором лишь приводятся основные наиболее часто появляющиеся причины.
- Исключены критерии допустимости списания основных средств.
Таблица 1
Причины списания основных средств |
Причины списания основных |
С балансов организаций могут быть спи- |
Объекты основных средств |
Имущество, относящееся к основным |
Критерии допустимости |
В настоящее время организация имеет право списать и ликвидировать объекты, даже если они не пришли в негодность, не устарели и не связаны с расширением, реконструкцией и т.п. Например, если принято решение о прекращении производства какой-либо продукции, то приобретенное для этого оборудование может быть списано, если его транспортировка до потенциального покупателя дороже, чем возможная договорная цена реализации.
Таким образом, нормативные документы по учету основных средств были приведены в соответствие с требованиями свободы предпринимательства, отраженными в гражданском законодательстве. Речь идет о реализации ст.209 ГК РФ: “Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц…”.
Иными словами, если ликвидация объекта основных средств не связана с охраной памятников истории и культуры, совершается с учетом требований экологической безопасности и не предполагает других условий, которые могут вступить в противоречие с правовыми актами или охраняемыми законом интересами третьих лиц, то организация – собственник данного объекта основных средств – вправе принять решение о его ликвидации независимо от экономической эффективности реализации этого решения.
Что касается владения основными средствами по иным основаниям, кроме права собственности, то в данном случае владелец объекта имеет право на его ликвидацию лишь при условии наличия письменного согласия собственника данного имущества, поскольку по своему усмотрению несобственник распоряжаться имуществом не имеет права.
“Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника” (ст.295 ГК РФ).
“Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества” (ст.297 ГК РФ). “Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете” (ст.298 ГК РФ).
Таким образом, при списании и ликвидации основных средств необходимо оформить документ (приказ), в котором собственник имущества (руководство организации – собственника имущества) заявляет о своем решении либо делегирует принятие такого решения своим структурным подразделениям, при этом экономического или иного обоснования причин принятия данного решения не требуется.
Если в результате ликвидации основных средств прогнозируются существенные для организации суммы убытков или расходов на ликвидацию, то:
- финансовый результат операции раскрывается для сведения заинтересованного пользователя отчетности в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу (п.4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, с последующими изменениями и дополнениями);
- операция может производиться по согласованию с собственником организации и оформляться протоколом собрания соучредителей либо совета директоров; такие случаи ограничения распорядительных прав исполнительного органа должны быть оговорены в учредительных документах (уставе).
Если списание основных средств носит регулярный характер, внутренние нормативные документы организации – соответствующие приказы, положения и т.п. – требуют технологического, экономического обоснования непригодности или неэффективности объектов для дальнейшей эксплуатации, восстановления или реализации, приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия (см. п.
94 Методических указаний). Необходимо обратить внимание на то, что Методические указания в отличие от Приказа Минфина СССР N 100 лишь говорят о возможности ее создания, но не требуют этого в обязательном порядке. Если условия хозяйственной деятельности не требуют создания постоянно действующей комиссии, соответствующая комиссия должна создаваться приказом руководителя для каждого конкретного случая выбытия объектов основных средств.
В состав комиссии должны включаться должностные лица, обязанности которых связаны с эксплуатацией основных средств либо с экономическим обоснованием принимаемых управленческих решений, – инженеры, технологи, экономисты, лица, ответственные за сохранность основных средств. Обязательным условием является включение в состав комиссии главного бухгалтера либо специально назначенного им лица (заместителя, начальника группы основных средств и т.п.).
Хотя права и обязанности комиссии могут расширяться при выявлении конкретной производственной необходимости, минимальный перечень ее функций определен Методическими указаниями (п.94):
- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой документации – технической, бухгалтерской, коммерческой;
- установление непригодности объекта для дальнейшей эксплуатации, восстановления или реализации и причин списания – физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии или иные чрезвычайные ситуации, длительная невостребованность объекта в технологических процессах и т.д.;
- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
- установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, формирование перечня этих полезных возвратов и их оценка, исходя из цен возможного использования; контроль за изъятием данных полезных возвратов в процессе демонтажа объекта, особенно за изъятием частей, содержащих драгоценные и цветные металлы или иные ценности;
- составление актов на списание основных средств (форма N ОС-4), актов на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а).
Акты на списание основных средств (форма N ОС-4) и акты на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) применяются для оформления выбытия объектов при полной или частичной их ликвидации. Эти акты должны содержать определенные характеристики объекта – год изготовления или постройки, дату принятия к бухгалтерскому учету, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость (для объектов, подвергавшихся переоценке, – восстановительную стоимость), сумму начисленной амортизации, пробег (для автотранспортных средств), количество проведенных ремонтов и их виды (текущий, капитальный, профилактический), причины выбытия с обоснованием нецелесообразности или невозможности использования, восстановления или реализации, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
При списании основных средств, выбывших вследствие аварий, к актам формы N ОС-4 или N ОС-4а прилагается копия акта об аварии, а также поясняются причины, вызвавшие аварию, и указываются меры, принятые для устранения аварийных ситуаций (мероприятия техники безопасности, ответственность виновных лиц и т.п.).
Как оформить ликвидацию
Основное средство ликвидируется в том случае, если оно больше не пригодно для дальнейшего использования. Обычно это происходит вследствие физического износа объекта.
Перед тем, как проводить ликвидацию основного средства необходимо создать комиссию. В ее состав должны входить главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. Об этом сказано в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Комиссия осматривает объект, оценивает с точки зрения пригодности, возможности и эффективности его использования, устанавливает причины списания. А в случае, когда речь идет о непригодности объекта ввиду нанесения ему ущерба выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие имущества и вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством.
Кроме того, комиссия должна определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и оценить их, исходя из текущей рыночной стоимости. Последующий контроль за изъятием из списываемых в составе объекта цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад также входит в компетенцию комиссии.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в Акте о списании объекта основных средств по форме № ОС-4 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7). Там приводятся данные, характеризующие объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов).
Акт составляется в двух экземплярах. Они подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Акт является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
Обращаем внимание, что указанный Акт может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств.
Бухгалтерский учет
Ликвидируемое имущество подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Это означает, что остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы». По кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»– списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации;Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»– списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации;Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»– списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта;Дебет 10 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта (по текущей рыночной стоимости).
Остаточную стоимость ликвидируемого объекта налоговым законодательством разрешено относить на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Основанием и документальным подтверждением расхода в виде остаточной стоимости ликвидированного основного средства, срок полезного использования которого не истек, будет являться упомянутый выше Акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4).
Но это касается только того имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. В отношении объектов, амортизируемых нелинейным способом, вывод из эксплуатации осуществляется по правилам, прописанным в пункте 13 статьи 259.2 НК РФ. Согласно правилам остаточная стоимость основного средства не будет уменьшать суммарный баланс амортизационной группы, то есть объект ликвидируется, выводится из состава амортизируемого имущества, а амортизация продолжает начисляться.
Возможна ситуация, когда ликвидация начата (и основное средство выведено из эксплуатации) в одном налоговом периоде, а закончена в другом. Недоамортизированная стоимость в этом случае учитываются в составе внереализационных расходов на дату завершения ликвидации (письмо Минфина от 21.10.08 № 03-03-06/1/592).
Несмотря на то, что в НК РФ содержится норма о возможности отнесения на расходы остаточной стоимости ликвидируемого имущества, налоговики могут усомниться в необходимости проведения ликвидации. Так, по мнению Минфина (письмо от 08.04.05 № 03-03-01-04/2/61), расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.
Если же причиной ликвидации основного средства явился, предположим, моральный износ основного средства, то тут могут быть проблемы. Не исключено, что налоговики при проверке потребуют доказательства того, что дальнейшее использование объекта было неэффективно и нецелесообразно, а продажа его на сторону — невозможна.
Со своей стороны отметим, что положения НК РФ не содержат подобных условий, а в иных законодательных актах упоминается о возможности списания объекта вследствие морального износа, правда, для целей бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Кроме того, Минфин в письме от 09.07.09 № 03-03-06/1/454 отмечает, что моральный износ может являться причиной ликвидации основного средства.
Согласно ст.235 ГК РФ “…право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом”.
“По дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражаются первоначальная стоимость <2> выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.).
В кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” относится сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия… и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации…
Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”…
Аналитический учет по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” ведется по отдельным выбывающим инвентарным объектам основных средств”.
----T------T-------T---------------------------------------------¬
¦ N ¦ Дебет¦ Кредит¦ Содержание операции ¦
--- ------ ------- ---------------------------------------------
¦ 1 ¦ 47 ¦ 01 ¦Списание объекта основных средств с баланса ¦
¦ ¦ ¦ ¦(в оценке по восстановительной или учетной ¦
¦ ¦ ¦ ¦стоимости) ¦
--- ------ ------- ---------------------------------------------
¦ 2 ¦ ¦ ¦Списание расходов, связанных с выбытием объ- ¦
¦ ¦ ¦ ¦екта основных средств (снос и разборка зда- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ний, сооружений, демонтаж оборудования, вывоз¦
¦ ¦ ¦ ¦и утилизация отходов, получение необходимых ¦
¦ ¦ ¦ ¦разрешений и т.п.): ¦
¦ ¦ 47 ¦ 23 ¦а) собственными силами ¦
¦ ¦ 47 ¦76 (60)¦б) силами сторонних организаций ¦
--- ------ ------- ---------------------------------------------
¦ 3 ¦ 02 ¦ 47 ¦Списание суммы износа, начисленной по выбыв- ¦
¦ ¦ ¦ ¦шему объекту основных средств к моменту его ¦
¦ ¦ ¦ ¦выбытия ¦
--- ------ ------- ---------------------------------------------
¦ 4 ¦ 10,12¦ 47 ¦Приходование стоимости материальных ценнос- ¦
¦ ¦ ¦ ¦тей, поступивших в связи со списанием объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦в оценке возможного использования или реали- ¦
¦ ¦ ¦ ¦зации (так называемые полезные возвраты) ¦
--- ------ ------- ---------------------------------------------
¦ 5 ¦ ¦ ¦Финансовый результат от ликвидации основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств: ¦
¦ ¦ 47 ¦ 80 ¦а) прибыль ¦
¦ ¦87, 80¦ 47 ¦б) убыток ¦
L--- ------ ------- ----------------------------------------------
Из приведенного текста Инструкции необходимо сделать следующие, очень важные выводы:
- финансовый результат выявляется отдельно по каждому ликвидированному инвентарному объекту основных средств;
- результат от ликвидации основных средств должен быть включен в балансовый финансовый результат – прибыль или убыток.
Оба этих требования соблюдаются на практике не всегда. Первое условие, как правило, нарушается из-за недостатка бухгалтерского опыта, то есть для “упрощения” учета, сокращения его трудоемкости счет 47 закрывается на счет 80 не по каждому случаю ликвидации и прочего выбытия объектов, а по итогам отчетного периода.
Таким образом, финансовый результат показывается свернуто, что, во-первых, противоречит п.7.3 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96) (Приложение к Приказу Минфина России от 08.02.1996 N 10): “В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету”, а во-вторых, искажает налоговые расчеты организации (см. ниже).
4. Налогообложение операций по ликвидации основных средств
Операции по ликвидации основных средств могут участвовать в налоговых расчетах только по одному налогу – налогу на прибыль <5>. Рассмотрим различные варианты формирования финансового результата по таким операциям (см. таблицу 2).
Таблица 2
Финансо- |
Выбывающие основные |
Выбывающие основные средства |
Прибыль |
1. Затраты по ликвидации |
1. Затраты по ликвидации от- |
Убыток |
1. Полезные возвраты |
1. Полезные возвраты отсут- |
Выявленный финансовый результат показывается в налоговых расчетах следующим образом:
- В итоге всей операции получен положительный результат – прибыль. Налогооблагаемая прибыль от данной операции может быть уменьшена только на сумму расходов и убытков именно по данной операции (см. п.2.2 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, с учетом последующих изменений и дополнений). Прибыль в данном случае может быть сформирована только стоимостью оприходованных полезных возвратов, расходы – это затраты по ликвидации, убытки – недоамортизированная, то есть остаточная стоимость объекта.
- В итоге всей операции получен отрицательный результат – убыток. Убыток от данной операции может уменьшать налогооблагаемую прибыль организации только в том случае, если ликвидация объектов основных средств произошла в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. В этих случаях он будет включаться в состав внереализационных расходов как некомпенсируемые потери и убытки в соответствии с п.15 Положения о составе затрат… Во всех остальных случаях, то есть когда ликвидация основных средств происходит по решению должностных лиц данной организации или по решению ее собственников, убыток не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, поэтому суммы выявленного убытка добавляются в целях налогообложения к балансовой прибыли организации, для чего они отражаются по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
Данный порядок налогообложения не только неоднократно разъяснялся Госналогслужбой России (см., например, Письмо Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”), но и имеет арбитражную практику в пользу позиции Госналогслужбы России (см.
Различные подходы к влиянию на налогообложение положительного и отрицательного финансовых результатов (положительный результат увеличивает налогооблагаемую прибыль, отрицательный ее не уменьшает) определяют необходимость выявления финансового результата по каждому случаю ликвидации основных средств, а не по итогам отчетного периода (оба варианта налогового учета и размер искажения налогооблагаемой прибыли проиллюстрированы в таблице 3 на условном числовом примере).
Таблица 3
-----------------T-------------------T---------------------------¬
¦ Доходы ¦Расходы и убытки от¦ Финансовый результат ¦
¦ от операции ¦операции (затраты ¦ для налогообложения ¦
¦ (стоимость ¦на ликвидацию и не-¦ ¦
¦ полезных ¦доамортизированная ¦ ¦
¦ возвратов) ¦стоимость объекта) ¦ ¦
---------------- ------------------- ---------------------------
¦1 вариант - учет по каждому случаю ¦
----------------T-------------------T---------------------------
¦1) 100 ¦1) 150 ¦1) 100 - 150 = -50 ¦
¦2) 200 ¦2) 150 ¦2) 200 - 150 = 50 ¦
¦3) 300 ¦3) 400 ¦3) 300 - 400 = -100 ¦
¦ ¦ ¦итого к налогообложению - ¦
¦ ¦ ¦50 руб., в стр. 4.6 Справки¦
¦ ¦ ¦указывается 150 руб. ¦
---------------- ------------------- ---------------------------
¦2 вариант - учет по итогам месяца ¦
----------------T-------------------T---------------------------
¦100 200 ¦150 150 400 = ¦600 - 700 = -100 ¦
¦300 = 600 ¦700 ¦итого к налогообложению - ¦
¦ ¦ ¦0 руб., в стр. 4.6 Справки ¦
¦ ¦ ¦указывается 100 руб., ¦
¦ ¦ ¦налогооблагаемая прибыль ¦
¦ ¦ ¦занижена на 50 руб. ¦
L---------------- ------------------- ----------------------------
Иногда встречается другая ошибка, когда налогооблагаемая прибыль корректируется не на величину реального убытка от списания не полностью амортизированных основных средств, а на остаточную стоимость объекта, то есть на величину недоначисленной амортизации. При наличии полезных возвратов убыток будет меньше остаточной стоимости списанного объекта, поэтому прибыль для налогообложения неоправданно завышается.
Смысл корректировки “балансовой” прибыли до “налоговой” в том, чтобы балансовая прибыль в налоговом расчете (в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”) была увеличена именно на ту составляющую финансового результата, которая не принимается для целей налогообложения, но участвовала в формировании балансовой прибыли. В данном случае такой суммой является общий результат от операции, а не недоамортизированная стоимость объекта.
Нужно ли восстанавливать НДС{q}
Следующий вопрос, возникающий в ходе проведения ликвидации основного средства, связан с НДС. Как известно, принимая объект к учету, организации принимают к вычету «входной» НДС, учтенный в стоимости объекта. Если к моменту ликвидации срок полезного использования имущества не истек, то есть первоначальная стоимость не перенесена полностью на расходы, то налоговики требуют восстановления НДС с остаточной стоимости объекта.
https://www.youtube.com/watch?v=8OkbA8edVS8
Ссылаются они на то, что ликвидируемый объект перестает участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (а одним из условий для вычета является участие объекта в операциях, облагаемых НДС). Подобные выводы сделали и в Минфине (письма от 08.07.09 № 03-03-06/1/447, от 29.01.09 № 03-07-11/22).
Но мы считаем данную позицию неверной. Статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению. Ликвидация недоамортизированных основных средств там не указана. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Именно эта аргументация и позволяет налогоплательщикам выигрывать споры в судах (постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.
