Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Понятие срока давности в НК РФ

Временные рамки устанавливаются в целях обеспечить более качественную работу налоговиков. Нормы о продолжительности этого периода, а также правила, регулирующие его исчисление и приостановление, установлены в ст. 113 НК.

Под сроком давности привлечения к налоговой ответственности следует понимать временные ограничения для наложения соответствующего взыскания на нарушителя. Он должен обладать следующими признаками:

• указание на момент начала исчисления. Без этого параметра невозможно осуществить правильный подсчет. Как правило, он определяется наступлением определенных событий;
• срок давности привлечения к ответственности должен иметь установленную продолжительность. Без этого элемента также не удастся применять соответствующие правила;
• закон может содержать нормы о приостановлении течения срока. Эта особенность не является обязательной. Ее наличие, как правило, связано с недобросовестными действиями нарушителя;
• последствием истечения этого периода является невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• в отличие от норм гражданского права, регулирующих исковую давность, применение схожих последствий, исключающих наступление ответственности за совершение налогового правонарушения, является обязанностью органа, рассматривающего дело;
• другим отличием выступает пресекательный характер этого периода. Закон не предусматривает возможности его восстановления.

Закон устанавливает границы применения давностного срока. Он распространяется исключительно на правонарушения, предусмотренные главами 16 и 18 НК.

Если речь идет об уплате недоимки по налогам или сборам, а также начисленных процентов, то правила ст. 113 не применяются. Речь идет об обязательствах, обладающих различной правовой природой.

Ч. 1.1. ст. 113 НК устанавливают условия для приостановления течения давностного периода. Они носят исключительный характер и связаны с действиями налогоплательщика, чинящего препятствия. Возможность приостановить срок наступает при следующих условиях:

• в отношении налогоплательщика проводится выездная проверка. Она предполагает принятие соответствующего решения руководителем инспекции или его заместителем. В тексте должны быть указаны ответственные за это контрольное мероприятие служащие;
• действия проверяемого субъекта должны быть активными. Это относится не ко всякому препятствованию Такой характеристике явно не соответствует игнорирование требований о представлении документов;
• действия налогоплательщика должны создавать непреодолимые препятствия, обусловливающие невозможность определения возможных недоимок. Совершение необходимых действий невозможно.

Примером выступает противодействие доступу инспекторов на территорию налогоплательщика. Если проверяющие имеют надлежаще оформленные документы, а проверяемое лицо не впускает их, то составляется акт, фиксирующий это.

Моментом начала приостановления выступает создание препятствий. После этого срок перестает исчисляться, давая возможность привлечь налогоплательщика к ответственности, если имеет место нарушение. Этот режим длится до тех пор, пока не будут устранены препятствия для должностных лиц, осуществляющих контрольное мероприятие.

Момент их снятия подтверждается решением инспекции о возобновлении выездной проверки. С этой даты срок продолжает исчисляться.

Эта норма служит налогоплательщику гарантией своевременности наказания за совершенное налоговое правонарушение. Она предназначена для того, чтобы усилить воспитательное воздействие наказания и исключить возможность наказания за деяния, которые хотя и были противоправными в момент их совершения, но к моменту наказания утратили свою актуальность, а само наказание прекратило воспитательное воздействие.

К. А. Сасов 15

В первом налоговом законе России – законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” не существовало даже понятия срока давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

В ст. 13 данного закона, посвященной ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства предусматривалось лишь, что «Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном.

В ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” указывалось, что «срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки»16.

Анализ данной статьи позволяет утверждать, что законодатель в данной статье установил для взыскания с физических лиц срок исковой давности, применяемый при обращении в суд и срок давности при взыскании с юридических лиц, который должен был применяться вне обращения в суд и фактически прекращал налоговые правоотношения в связи с истечением данного срока.

Хотя правоотношения в обоих случаях одни и те же публично-правовые, сроки были установлены различные не только по их величине, но и по их правовой природе. Объяснить это с научной точки зрения сложно, «приходится констатировать, что в силу разных причин административная реформа в России началась без полноценной опоры на достижения юридической науки» 17.

«Законом Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” впервые установлен срок давности на взыскание недоимок по налогам. Согласно статье 24 названного Закона бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки.

Между тем срок на бесспорное списание финансовых санкций новым налоговым законодательством установлен не был. В этой связи арбитражным судам необходимо исходить из следующего. В соответствии со статьей 11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное отношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения.

Впрочем, это не единственный момент, когда ВАС РФ пытался преодолеть пробелы законодателя.

Срок давности для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в качестве общего для всех налогоплательщиков был установлен в 1998 году в Налоговом кодексе РФ.

В ст. 113 Налогового кодекса было установлено общее правило о том, что «лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)».

Кроме того, было установлено специальное правило, согласно которому общее правило не применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса, и что срок давности необходимо исчислять со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

В первоначальной редакции также существовала возможность прерывания срока давности совершением нового правонарушения, которая в настоящее время исключена из Налогового кодекса РФ.

Как видно в первоначальной редакции Налогового кодекса РФ существовала проблема неопределенности в ответе на вопрос когда же истекал срок давности.

Ответ на данный вопрос был отчасти дан в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П “По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа”, где была высказана позиция, что срок течет до момента составления акта налоговой проверки.

Итак, законодатель после данного Постановления Конституционного Суда РФ внес изменения в ст. 113 Налогового кодекса РФ, установив общее правило: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)» (ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Исчисление срока давности

Правила, регламентирующие порядок исчисления, изложены в ч.1 ст. 113 НК.

Чтобы осуществить верный расчет сроков, нужно верно определить момент начала их течения. Законом устанавливается общее правило, согласно которому моментом начала выступает дата, когда имело место совершение налогового правонарушения.

Такой выбор объясняется особенностями правоотношений в ходе налоговых проверок. Примером выступает непредставление запрошенных в ходе контрольных мероприятий документов. Срок начинает исчисляться с первого дня после истечения периода на передачу бумаг.

Из базового правила существуют следующие исключения:

• ст. 120 НК, предусматривающая меры ответственности в результате грубого нарушения действующих норм по вопросам учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения;
• ст. 122 НК, устанавливающая наказание за невнесение обязательного платежа в бюджет в полном объеме или частично.

В указанных случаях применяются иные правила начала течения срока давности привлечения. Он исчисляется с первого дня, следующего за окончившимся налоговым периодом, к которому относится невнесенный платеж или нарушение в сфере учета.

На первый взгляд, такой порядок ничем не отличается от общих норм. Однако есть существенная разница. Ошибка, недоплата или неуплата может иметь место в рамках отчетного периода. В качестве таковых признаются временные отрезки, по истечению которых налогоплательщик подает промежуточные данные о том или ином обязательном платеже. Как правило, он не совпадает с налоговым периодом.

Однако налоговый период по нему соответствует календарному году. Если ошибка и недоплата произошли в первом квартале, то срок давности по этим нарушениям начнет исчисляться с первого дня следующего года.

Отсутствие в законе указаний на момент обнаружения нарушения как на основание начинать исчисление срока давности говорит о том, что действующие налоговые нормы не предусматривают их длящийся характер.

Срок давности для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ

Для начала напомним, о каких же правонарушениях идет речь в данных статьях.Статья 120 НК РФ гласит, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере:- 10 000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода (п. 1);- 30 000 руб.

, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2);- 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб., если эти деяния повлекли занижение налоговой базы (п. 3).Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обратите внимание! Учитывая вступившие в силу с 02.09.2010 поправки и дополнения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации…” в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, отсутствие у организации – плательщика налога на прибыль аналитических регистров налогового учета является основанием для привлечения ее к ответственности по ст. 120 НК РФ.

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1), а те же деяния, совершенные умышленно, – взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3).

К сведению. В соответствии с Определением КС РФ от 18.01.2001 N 6-О положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Следует учитывать, что налоговые периоды по разным налогам неодинаковы (п. 1 ст. 55 НК РФ). Соответственно, если в одном месяце, к примеру, произошло нарушение по налогу на прибыль и НДС, то начало течения срока давности в этих двух случаях будет разным.

Пример 2. Организация – плательщик НДС получила в январе 2011 г. авансы от покупателей, однако счет-фактуру им не выставила.В этом же месяце не был составлен регистр налогового учета по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков, хотя сумма отчислений в резерв была отражена в налоговой декларации за январь 2011 г.

Данный налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетными периодами для него являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.НДС. Налоговым периодом по данному налогу является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок давности привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (отсутствие счетов-фактур) – с 01.04.2011 по 31.03.2014.

Налог на прибыль. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, срок давности совершенного в том же месяце (январе 2011 г.) налогового правонарушения (несоставление налоговых регистров) начинает течь только с 01.01.2012, последним днем срока будет 31.12.2014.

Рассмотрим случаи, когда налогоплательщик занизил налоговую базу, то есть совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ.

Пример 3. В январе 2011 г. организация не отразила выручку от продажи товаров. Рассмотрим два варианта:1) Операции по реализации не облагаются НДС.2) Операции по реализации облагаются НДС.Вариант 1. В данном случае налоговая база занижена только по налогу на прибыль. За это деяние организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога на прибыль, но не менее 40 000 руб.

Так как правонарушение имело место в 2011 г., срок давности начнет течь с 01.01.2012 и продолжится до 31.12.2014.Вариант 2. Налоговая база занижена и по НДС, и по налогу на прибыль, то есть не по одному, а по нескольким налогам с разными налоговыми периодами. В данном случае размер штрафа за правонарушение должен определяться как 20% от неуплаченного налога на прибыль плюс 20% от неуплаченного НДС (и штраф не может быть менее 40 000 руб.

по каждому налогу).В связи с тем что налоговые периоды у этих налогов разные, срок давности за правонарушение будет таким:- в части налога на прибыль – с 01.01.2012 по 31.12.2014;- в части НДС – с 01.04.2011 по 31.03.2014.Таким образом, по одному правонарушению, повлекшему занижение базы по разным налогам, сроки давности исчисляются по-разному.

Получается, что если налоговый орган примет решение о привлечении организации к ответственности не позднее 31.03.2014, то он сможет взыскать штраф в полном объеме. Если же решение будет принято налоговиками в период с 01.04.2014 по 31.12.2014, штраф они имеют право исчислить только исходя из суммы неуплаченного налога на прибыль.

Теперь перейдем к ст. 122 НК РФ, которая предусматривает взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога.Налог на прибыль за налоговый период организация должна заплатить не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ). Соответственно, о неуплате этого налога можно говорить только после истечения срока для его уплаты (абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ).Согласно п. 1 ст.

срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен или за который он должен быть уплаченЧтобы разобраться в этом вопросе, вспомним случаи неуплаты, перечисленные в ст. 122 НК РФ:1) занижение налоговой базы;2) иное неправильное исчисление налога;

3) в результате других неправомерных действий (бездействия).Как видим, первый случай перекликается со ст. 120 НК РФ (выше было отмечено, что составы налоговых правонарушений, указанных в этих статьях, недостаточно разграничены между собой, – см. Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О). В связи с этим полагаем, что, если неуплата произошла в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, срок давности исчисляется аналогично тому, как было изложено в примере 3, то есть начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, за который он должен быть уплачен.

Такого же подхода придерживаются и арбитражные суды. Приведем примеры, касающиеся именно налога на прибыль.ФАС ЗСО в Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15) отказал налоговому органу в заявлении о применении налоговых санкций, поскольку акт выездной налоговой проверки и решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога приняты по истечении трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 налоговым органом составлен акт от 28.02.2005. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 08.08.2005 налоговики приняли решение о привлечении ОАО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст.

122 НК РФ, в виде штрафа в размере порядка 1,4 млрд руб. На основании решения налогоплательщику было направлено требование об уплате налоговой санкции. В связи с тем что штраф в срок, указанный в требовании, налогоплательщик не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании этой суммы.

По мнению налогового органа, срок давности не является пропущенным, поскольку исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение. Причем инспекция указывает, что таковым является не налоговый период, за который начисляются налоги (в данном случае 2001 г.

), а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога (2002 г.) в установленный законодательством срок (28.03.2002), поскольку обязанность по уплате налога (а следовательно, и возможность применения ответственности за ее неисполнение) не возникает ранее наступления срока уплаты налога.

Отказывая в удовлетворении требований ФНС, суд пришел к выводу, что привлечение ОАО к налоговой ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1,4 млрд является незаконным. Суд исходил из того, что акт проверки и решение о привлечении к налоговой ответственности приняты налоговым органом за пределами установленного ст.

113 НК РФ трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности. Организация была привлечена к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2001 г. Учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, суд посчитал, что исчисление срока давности в данном случае начинается с 01.01.

2002 и заканчивается 31.12.2004.Довод подателя жалобы о том, что налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, является не налоговый период, за который начисляются налоги, а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодательством срок, суд отклонил, поскольку в данном случае срок давности исчисляется не со дня совершения налогового правонарушения, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Поскольку налоговое правонарушение было совершено в 2001 г., исчисление срока давности начинается с 01.01.2002.Подобное мнение по вопросу начала исчисления срока давности за налоговое правонарушение в виде занижения облагаемой базы по налогу на прибыль в аналогичной ситуации высказал и ФАС МО в Постановлении от 31.08.

2009 N КА-А40/8492-09.А если неуплата (неполная уплата) произошла в результате “других неправомерных действий (бездействия)”, например налогоплательщик исчислил налог на прибыль, сдал декларацию, а налог не заплатил Полагаем, что вот в этом случае срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен.

Продолжительность давностного периода

Законом установлена стандартная продолжительность этого временного отрезка. Она составляет 3 года с момента совершения или завершения налогового периода. Этот период, как правило, соответствует частоте проводимых налоговых проверок и позволяет обнаружить правонарушения в ходе контрольных мероприятий различных видов.

Существуют предложения об установлении дифференцированной продолжительности этого временного отрезка. Их авторы приводят такие аргументы, как меньшая тяжесть тех или иных нарушений, процессуальные особенности выявления и другие доводы.

Не исключено, что в будущем законодатель применит такой подход и ст. 113 НК дополнится новыми правилами, касающимися привлечения к ответственности.

Приостановление течения срока давности привлечения к ответственности

К. А. Сасов 15

Буквальное толкование данной нормы означает, что срок для привлечения к налоговой ответственности за налоговое нарушение в виде налога неуплаты налога на прибыль начинает течь на следующий день после окончания налогового периода, т.е. срок давности для привлечения к ответственности за неуплату налога за 2012 год, начал течь 1 января 2013 года и истек к 1 января 2016.

Такого подхода всегда придерживалась судебная практика, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 декабря 2013 г. по делу N А40-163511/12: «Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Таким образом, установленный ст. 113 НК РФ срок должен исчисляться со следующего дня после окончания налогового периода, т.е. с 1 января года, следующего за отчетным. Следовательно, для уплаты налога на прибыль за 2009 год такой срок начинает течь с 01.01.2010».

Подобное мнение по вопросу начала исчисления срока давности за налоговое правонарушение в виде занижения облагаемой базы по налогу на прибыль в аналогичной ситуации было обычным см. в частности, Постановление ФАС МО от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09, Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15).

Впрочем, в 2011 году было вынесено Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, в котором рассматривался вопрос применения срока давности в связи с недоимкой по налогу на добавленную стоимость. Причиной для вынесения данного Постановления Президиума ВАС РФ явилось обращение налогоплательщика, в котором, в частности, он выражал несогласие с тем, что суды полагали окончание течения срока давности составлением акта налоговой проверки, ссылаясь при этом на Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, хотя в действующей редакции Налогового кодекса РФ срок окончания течения давности был определен датой вынесения решения.

Очевидность правильности подхода в данном вопросе налогоплательщика не вызывала сомнения, он даже не явился на заседание Президиума ВАС РФ, как оказалось зря.

К сожалению, налогоплательщик безответственно подошел к делу и не учел, что в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 17.06.2011 N ВАС-4134/11 по делу N А33-20240/2009 было указано: «Кроме того, при рассмотрении вопроса о порядке исчисления сроков, установленных пунктом 1 статьи 113 Кодекса коллегия судей выявила различную арбитражную практику по вопросу о начале течения срока для привлечения к налоговой ответственности по статьям 120 и 122 Кодекса.

Толкуя вышеуказанные положения, ряд окружных судов исходит из того, что налоговым периодом применительно к статье 113 Кодекса является налоговый период, за который совершено налоговое правонарушение (например, неуплата налога за июнь 2006 года – начало течения срока давности привлечения к ответственности – с 01.07.2006).

В практике арбитражных судов существует и иная позиция, согласно которой соответствующим налоговым периодом является период, в течение которого совершается правонарушение (например, по декларации за июнь 2006 год не уплачивается налог по сроку уплаты – 20.07.2006, начало течения срока давности привлечения к ответственности – с 01.08.2006).

Таким образом, учитывая, что фактически вопрос был поставлен гораздо шире нежели заявление налогоплательщика, последний должен был присутствовать на заседании Президиума ВАС РФ, поскольку никто кроме него не мог повлиять на появление толкования, ухудшающего права налогоплательщика. Когда суд выносит решение по сложным правовым вопросам, несмотря на презумпцию “суд знает право”, он иногда нуждается в помощи в виде предоставления подробного и компетентного внешнего заключения, которое не является обязательным для суда, но дает ему больше информации для вынесения справедливого судебного решения, такая помощь обычно называется заключение amicus curiae, которые к сожалению, не предусмотрены нашим процессуальным правом19.

Но на заседании Президиума ВАС РФ присутствовал только представитель налогового органа, который заявил, о том, что срок должен исчисляться со следующего налогового периода с 01.08.2006. По мнению, представителя налогового органа, нижестоящие суды допустили неточность, указав, что срок должен исчисляться с 01.07.

2006 года, что в июле еще ничего не произошло – неправильное указание суммы налога было осуществлено 20.07.2006 года, поэтому срок нужно исчислять не с 01.07.2006 года, а со следующего налогового периода, то есть 01.08.200620, соответственно акт вынесен 30.07.2009 года в пределах трехлетнего срока.

Этого представителя никто не спросил, а можно ли было привлечь к ответственности уже 21 июля 2006 года Ответ на данный вопрос показал бы несостоятельность позиции налогового органа, но этот вопрос ни у кого не возник и Президиум ВАС РФ согласился с позицией налогового органа.

Такой подход сразу же был раскритикован – 02.12.2011 в ежедневной деловой газете «РБК daily» была опубликована статья Ярослава Николаева «Предпринимателям накинули год. Срок давности по налоговым правонарушениям продлен до четырех лет», в которой автор писал, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 27.09.

«Верховный суд – это группа юристов, которые исправляют ошибки других судов и увековечивают свои собственные»

Г. Спенсер

В п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации” было разъяснено, что «в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога».

Внимательное ознакомление с данным «толкованием» позволяет усомниться в том, что оно является толкованием, а не изменением существующей нормы. Фактически данным толкованием ВАС РФ аннулировал специальную норму, содержащуюся в абзаце 2 и 3 части 1 статьи 113 НК РФ, которая не привязывала начало течения срока давности ни к моменту совершения налогового правонарушения, ни к периоду, в течение которого было совершено правонарушение, а предусматривала начало течения срока давности к истечению налогового периода.

Привязка начала течения срока давности с моментом совершения налогового правонарушения или налоговым периодом, в котором было совершено налоговое правонарушение была предусмотрена лишь в абз. 1 ч. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ применение которой законодатель исключил для правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Логика ВАС РФ проста – срок давности должен начинать течь после совершения правонарушения. Однако, из нормы не видно, чтобы законодатель руководствовался данной логикой. Кроме того, логика ВАС РФ имеет больше отношения к частно-правовым нарушениям, где общим правилом для начала течения срока исковой давности установлен день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В публично-правовых отношениях срок давности может исчисляться не обязательно с момента совершения правонарушения.

В КоАП РФ имеются случаи начала течения срока давности со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения законодательства Российской Федерации ( ч. 6 ст. 4.5 КоАП РФ) или даже с момента поступления материалов дела в орган, должностному лицу, которые уполномочены составлять протоколы об административных правонарушениях (ч. 7 ст. 4.5. КоАП РФ).

Если рассматривать срок давности, как срок для публично-правового преследования за публично-правовое правонарушение, т. е. срок, ограничивающий государственные органы, то законодатель здесь, наверное, может в различных случаях исходить из разных подходов.

Кроме того, толкование ВАС РФ очень похоже не на восполнение пробела, а на попытку исправить ошибку законодателя, благодаря которой срок давности был меньше чем три года, если считать его с момента совершения такого налогового правонарушения как несвоевременная уплата налога. В тоже время толкование ВАС РФ сделало срок давности для данного правонарушения более длительным чем три года с момента правонарушения если считать его с момента правонарушения.